问询问题

客户向发行人采购产品后，部分暂存于发行人处，后续需由发行人进行下一步合成，发行人根据取得的客户确认文件，将该部分暂存产品确认收入。

(资料图片仅供参考)

结合业务实质、合同签订方式、履约义务识别情况等，说明对部分暂存产品进行下一步合成的相关业务是否构成一揽子交易，是否为单独一项履约义务，进行下一步合成前发行人以客户出具确认文件对该部分暂存产品确认收入的合理性，是否提前确认收入，是否符合《企业会计准则》等相关规定。

问询回复

1、部分暂存产品进行下一步合成的相关业务与前一订单不构成一揽子交易，不应整体识别为一项单独履约义务

根据《<企业会计准则第14号——收入>应用指南（2018）》（以下简称“《应用指南（2018）》 ” ） 规定：

“企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（1） 该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；

（2） 该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；

（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。”

（1）部分暂存产品进行下一步合成的相关业务与前一订单不是基于同一商业目的而订立

由于医药研发服务对专业性要求高，与客户确定合作关系后，客户不会轻易更换供应商，以保证研发服务及原材料供应的稳定性，从而确保服务及产品质量。随着客户新药研发项目的不断往前推进，发行人充分发挥“小分子新药研发化学合成一站式服务平台”的优势，紧密跟随客户药物分子的发展，不断优化和完善药物分子化学合成路线和工艺，在客户新药研发的不同阶段为其提供具有针对性的、符合阶段化需求的化学合成服务，发行人将已完成的部分产品暂存根据客户的指令进行下一步的合成业务符合行业惯例。

另一方面，由于发行人化成合成CRO业务和化学合成CDMO业务目前主要服务于新药研发的药物发现至临床阶段，该阶段相关药物化合物的工艺路线仍存在一定的不确定性，通常情况下在完成上一步合成后才会与客户签署下一步合成的相关订单，间隔时间可能长达数月之久，并非“同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同”。且前后两份合同针对不同的研发内容，交付不同的化合物产品，合同价格亦由双方分别独立确定，并非基于同一商业目的而订立。

综上所述，部分项目中客户根据自身新药研发进展情况或运输、保存条件等客观原因将全部或部分产品暂存于发行人处，用于下一步合成或等待客户指令发往其他研发机构的情形，客户基于不同的研发内容和不同的中间体产品向发行人进行采购，且前一步合成与后一步合成的价格分别独立确定，不属于《应用指南（2018）》规定“该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损”的情形。

（2）部分暂存产品进行下一步合成的相关业务合同对价与前一订单的定价或履行情况无关

发行人与客户确定合作意向后，根据接受的订单签订独立合同条款进行独立约定， \r包括履约内容、独立定价、结算方式、信用期、质量要求、交付内容等，对于要进行下一步合成的相关业务合同对价不依赖于已交付的产品及已签订的销售合同。

发行人完成合同约定的研发服务，将研发成果（化合物产品、技术文件）交付给客户后，客户取得相关研发成果的控制权，即该笔订单已经结束，且根据合同规定在研发成果交付后即可和客户进行结算。下一步的合成订单根据客户对新的研发内容、技术指标、质量标准等内容确定合同对价金额，其定价并不取决于上一步合成相关合同的对价，两笔订单金额不具有相关性。

综上所述，发行人与客户订立合同的对价根据合同具体研发内容进行确定，并不取决于其他合同的定价或履行情况，不满足《应用指南（2018）》 \r规定“该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额”的情形。

（3）部分暂存产品进行下一步合成的相关业务先后签订的订单所承诺的服务不应整体识别为一项单独的履约义务

根据《企业会计准则—收入》（2017年修订）第十条规定，“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：①客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。”

根据《<企业会计准则第14号——收入>应用指南（2018）》（以下简称“《应用指南（2018）》”）相关规定，“履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：一是企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺；二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。”

发行人完成合同约定的研发服务，将研发成果（化合物产品、技术文件）交付给客户后，客户即取得相关商品/服务的控制权， \r能够从上述交付的研发成果中受益，并不取决于进行下一步要合成的业务。

发行人向客户提供不同的化学合成业务通常单独与客户签订销售合同，相关合同约定的履约义务可明确区分，已完成的合同中约定的研发任务与下一步进行合成的研发任务属于两个独立的履约义务。

发行人将暂存部分产品进行下一步合成的相关合同与前一步合成的相关合同为独立结算的不同合同，合同中约定的研发内容、工艺路线、技术指标、研发成果均不相同，能够明确区分，不属于合同中明确的对彼此的履约义务承诺，也不属于由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺，不应整体识别为一项单独的履约义务。

综上所述，根据发行人业务实质、合同签订方式、履约义务识别情况，发行人对部分暂存产品进行下一步合成的相关业务不构成一揽子交易，不应整体识别为一项单独的履约义务。

2、进行下一步合成前发行人以客户出具确认文件对该部分暂存产品确认收入具有合理性，符合《企业会计准则》等相关规定

（1）会计准则相关规定

根据《应用指南（2018）》中针对“售后代管” 情形下“控制权” \r转移的具体规定：“售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此类合同。在这种情况下，尽管企业仍然持有商品的实物，但是，当客户已经取得了对该商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。

在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。”

（2）发行人以完工证明确认收入具有商业合理性，符合收入确认条件

1）发行人已完成了合同约定的履约义务，符合企业会计准则的相关规定根据新收入准则，公司售后代管安排属于某一时点履行的履约义务，在产品进入售后代管专门库位后，公司便履行了合同中约定的履约义务，客户亦取得相关商品的控制权，此时确认收入符合准则规定。具体分析如下：

综上，售后代管模式下， \r发行人产成品转移至代管专门库位并取得客户出具的证明文件后，产品的控制权已转移给客户，以该时点作为收入确认时点符合会计准则的相关规定。

2）符合《应用指南（2018）》的相关规定

结合公司产成品入库后的暂存情况，对照上述“售后代管”控制权转移的具体条件分析如下：

综上，对于客户出具完工证明或签署代管说明要求发行人暂存的产品，在产品入成品库专门区域并取得客户出具的完工证明或代管说明后， \r客户已经取得了对该商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，满足收入确认要求，公司据此确认相关产品的收入符合企业会计准则的要求。

关键词： 企业会计 一揽子交易 化学合成